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Retención del impuesto sobre la renta a pensionados

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I. Introducción
II. Conceptos básicos
III. Tratamiento del ingreso por pension para efectos de ISR
IV. Facultad del IMSS para retener ISR en el pago de pensiones
V. Antecedentes de criterios judiciales y fiscales, aplicables
VI. Efectos del ISR en las pensiones
VII. Conclusión

COMISIÓN REPRESENTATIVA ANTE ORGANISMOS DE SEGURIDAD SOCIAL 2

I.- Introducción


Dada la problemática económica que enfrentan las finanzas públicas del país, agudizado con los problemas macroeconómicos del año 2009; el Servicio de Administración Tributaria (SAT), en aras de incrementar la recaudación fiscal directa vía impuestos, ha decido aplicar en su máxima extensión la legislación vigente en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISR); en consecuencia, durante el mes de febrero de 2010, el SAT giró instrucciones al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) para que se retenga el impuesto correspondiente al momento de realizar los pagos a personas físicas por conceptos de pensiones y cuyos ingresos rebasen los nueve salarios mínimos generales de la zona geográfica del contribuyente (pensionado).

Cabe destacar que los ingresos provenientes de pensiones se encuentran gravados para efectos de la LISR desde el ejercicio 2002, pero fue hasta el pasado mes de febrero cuando el IMSS realiza por primera vez las retenciones respectivas al citado ingreso, sin expedir la constancia de retención correspondiente.

Según las estadísticas vigentes a fines de diciembre de 2009, se prevé que esta medida recaudatoria sólo impacte a 2% de la población pensionada ante el IMSS y el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE).

Para efectos de este artículo nos concretaremos a analizar los conceptos básicos que nos permitan definir la naturaleza del ingreso y, seguidamente, buscaremos dar respuesta a los siguientes cuestionamientos básicos que surgen como consecuencia directa a las medidas tomadas por la autoridad fiscal:

a) ¿Se encuentra gravado para efectos de ISR, el ingreso que reciben las personas físicas como pago de pensiones?
b) ¿Está facultado el IMSS para retener el ISR causado por los ingresos provenientes de pensiones?

c) ¿Está obligado el Instituto a expedir la constancia de retenciones por el ISR retenido en los pagos citados?

Posteriormente, abordaremos el efecto de la acumulación del ingreso por pensiones en la declaración anual de ISR al considerar la acumulación con otras pensiones, con otros ingresos, con las deducciones personales y el efecto del subsidio para el empleo, para que, finalmente, cerremos con nuestra conclusión.

II. Conceptos básicos

Con el fin de iniciar de una manera ordenada el análisis del presente tema, nos permitiremos enlistar las siguientes definiciones:

a) Pensión
Es la cantidad periódica, temporal o vitalicia, que la seguridad social paga por razón de jubilación, viudedad, orfandad o incapacidad.
(Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española)

b) Pensionados o pensionado
El asegurado que por resolución del Instituto tiene otorgada pensión por: IPT; IPP superior al cincuenta por ciento o en su caso IPP entre el veinticinco y el cincuenta por ciento; invalidez; cesantía en edad avanzada y vejez, así como los beneficiarios de aquél cuando por resolución del Instituto tengan otorgada pensión de viudez, orfandad, o de ascendencia.
(Fracción XIV del artículo 5 LIMSS)

c) Aportaciones de seguridad social
Contribuciones establecidas en la ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por ley en materia de seguridad social o las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.
(Fracción II del Artículo 2 CFF)

Así pues, podemos concluir que la pensión es la prestación en dinero que se otorga al asegurado (a) al presentarse alguno de los eventos protegidos por las instituciones encargadas de proveer la seguridad social en nuestro país, mismas que se financian con las aportaciones de seguridad social que se establezcan para tales efectos.

III. Tratamiento del ingreso por pensión para efectos de ISR

Los ingresos provenientes de pensiones tienen su origen en las aportaciones de seguridad social y de la definición de este concepto podemos destacar para el caso específico, la función de las instituciones de seguridad social a cargo del estado, únicamente se concreta a sustituir a las personas obligadas en el cumplimiento de las obligaciones que la ley les establece al respecto.

Es importante destacar que para el caso de las aportaciones de seguridad social por concepto de cesantía en edad avanzada y vejez se integra con aportaciones tripartitas (70% a cargo del patrón, 25% a cargo del trabajador y 5% restante a cargo del gobierno) y el caso de retiro la aportación es 100% patronal.

Por mandato constitucional todos los mexicanos estamos obligados a contribuir con el gasto público y en el artículo 106 de la LISR se precisa que están obligadas al pago de este impuesto las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo entre otros, seguidamente en la fracción III del artículo 109 se exceptúa del pago del impuesto respectivo a los ingresos provenientes de:

Las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro, provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y las provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, en los casos de invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, cuyo monto diario no exceda de nueve veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este Título.

De ello, podemos concluir que los ingresos provenientes del pago de pensiones, únicamente, están exentos del pago de impuesto sobre la renta hasta nueve salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente y que todo lo que excede a este parámetro debe causar el ISR correspondiente.

Es importante mencionar que, contrario al criterio de la autoridad, hay quienes consideran que los ingresos provenientes de pensiones que otorgan las instituciones de seguridad social en nuestro país, están exentos del pago de impuesto sobre la renta según la fracción V del artículo 109:

No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
[…]

V. Las prestaciones de seguridad social que otorguen las instituciones públicas.

Además, en el caso de pensión por cesantía en edad avanzada y vejez, existen elementos para inconformarse por la parte de la aportación del trabajador, bajo el supuesto de violación al principio de proporcionalidad tributaria, considerando la hipótesis que por la parte obrera se está gravando dos veces el mismo ingreso.

IV. Facultad del IMSS para retener ISR en el pago de pensiones

Otro cuestionamiento importante consiste en determinar si el IMSS está facultado para realizar las retenciones de ISR en los pagos que realiza a los pensionados, parte de la respuesta a esta pregunta la encontramos en la fracción XX del Art. 251 en donde se establece que el Instituto tiene las facultad y atribución de:

XX. Establecer coordinación con las dependencias y entidades de las Administraciones Públicas Federal, Estatales y Municipales, para el cumplimiento de sus objetivos.

De manera adicional se debe considerar que el motivo por el que el IMSS está reteniendo el ISR en el pago a pensionados, obedece a una instrucción precisa del SAT hacia el Instituto.

Considerando que el SAT tiene como objetivo primordial la recaudación eficaz y eficiente de las contribuciones, podemos concluir que el IMSS está facultado para coordinarse con esta institución y en consecuencia para realizar la retención de ISR respectiva en el pago a pensionados.

La ley fiscal establece la obligación a las personas que hagan pagos por conceptos de ingresos que están previstos en la propia ley, de retener el ISR y para el caso que nos ocupa, dentro de los cuales se describen los siguientes:

Art. 106 LISR
Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo.

Art. 110 LISR
Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. En consecuencia, la persona que realice los pagos por concepto de pensiones a personas físicas que están obligadas al pago del impuesto, deberá efectuar las retenciones del ISR correspondiente de acuerdo con las reglas previstas en las Disposiciones Generales y el Capítulo I, del Título IV de la LISR.

V. Obligación de expedir constancia de retención

En lo que respecta a la obligación del IMSS de expedir constancia de retenciones y el plazo para hacerlo, el criterio de la autoridad es que está obligado a realizarla en los términos del Art. 118 fracción III:

Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo, tendrán las siguientes obligaciones:

III. Proporcionar a las personas que les hubieran prestado servicios personales subordinados, constancias de remuneraciones cubiertas, de retenciones efectuadas y del monto del impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que les hubieran deducido en el año de calendario de que se trate.

Las constancias deberán proporcionarse a más tardar el 31 de enero de cada año. En los casos de retiro del trabajador, se proporcionarán dentro del mes siguiente a aquél en que ocurra la separación.

Por lo que respecta a la obligación específica de otorgar constancia por el ISR retenido, es discutible el criterio de la autoridad, ya que la obligación citada, en estricto sentido, se aplica para quienes realicen pagos por un servicio personal subordinado; no obstante, si lo enfocamos en que más que una obligación del Instituto es una de las garantías individuales que tenemos como mexicanos y para el caso específico la constancia de retención sería el documento ideal para conocer los detalles de la retención realizada.

VI. Efectos del ISR en las pensiones


Cuando las personas físicas obtienen ingresos por pensiones, ya sean pagadas por parte de su patrón, el IMSS, del ISSSTE, o de cualquier tercero, residente en México o en el Extranjero, habrá que considerar que dichos ingresos son acumulables para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, de ahí que el impuesto provisional retenido o enterado durante el ejercicio, tiene efectos diversos al final en cada contribuyente.

En forma de ejemplo, a continuación describimos algunos supuestos en los que se encuentran los pensionados cuando obtienen ingresos diversos adicionales a las pensiones.

1. Acumulación por ingresos por más de una pensión que perciben las personas físicas cuando cada una de ellas ha sido considerada con ingresos exentos propios de hasta nueve veces el salario mínimo

2. Acumulación por ingresos por más de una pensión que perciben las personas físicas cuando algunos de dichos ingresos o pensiones provienen del extranjero y no han sido sujetos de descuento alguno por concepto de impuesto

3. Acumulación por ingresos diversos que perciben los pensionados, adicionales a su pensión, por conceptos naturales de su situación de pensionado; como intereses, dividendos, enajenación de bienes y otros ingresos

4. Acumulación por otros ingresos que perciben los pensionados, adicionales a su pensión, por conceptos diversos en aras de continuar con una actividad remunerada; por ejemplo, servicios profesionales independientes, ingresos asimilados a salarios, ingresos por actividades empresariales, etcétera.

Como se puede observar, existen diversos escenarios en los que los pensionados tendrían que determinar el impuesto definitivo por la acumulación de otros ingresos, en los cuales se muestran resultados diversos en los que se tendrían que realizar pagos adicionales de impuestos, ya que es obligación de estos contribuyentes acumular sus ingresos por la pensión recibida, cualquier otro ingreso percibido durante el ejercicio.

Adicionalmente, a estos supuestos, los contribuyentes personas físicas se pueden colocar en otros supuestos, también onerosos, por la desventaja de obtener el beneficio real de la deducción de sus gastos personales en su declaración del ejercicio y el efecto de la no aplicación del Subsidio para el Empleo.

Finalmente, estos contribuyentes se encuentran en la desventaja de contar con la documentación formal que les permita realizar la determinación veraz de su impuesto, ya que los pagadores de dichos ingresos (IMSS, ISSSTE, etc.), no emiten en forma regular los comprobantes de los ingresos y retenciones de los impuestos en forma completa. Si a esto le adicionamos que el SAT para efectos de darle validez a los impuestos retenidos, debe contar en sus registros con los importes declarados por parte de los pagadores, es necesario que estos últimos presenten las declaraciones informativas con dichos detalles para que se les pueda dar la validez correspondiente.

VII. Antecedentes de criterios judiciales y fiscales, aplicables

Uno de los elementos que pueden considerar las personas que opten por interponer algún medio de defensa en contra de la retención de ISR es que deberán de estar atentos a la fundamentación y motivación de los cobros que realice el IMSS, como antecedente se aporta la siguiente jurisprudencia:

Si el Instituto Mexicano del Seguro Social, como organismo fiscal, hace un cobro en liquidaciones de machote, en las que se fincan diferencias de cuotas obrero patronales por mayor número de semanas que las pagadas por un trabajador, o por un grupo de salario más alto, pero sin motivación alguna que exprese el por qué del cobro de un número mayor de cotizaciones semanales, o el por qué se cobra en un grupo de salario más alto, sino sólo se da a conocer, como una conclusión dogmática y gratuita, el cobro de tales diferencias, no puede decirse que el acto esté debidamente motivado, en términos del artículo 16 constitucional, ya que no se proporcionan al afectado los elementos de conocimiento necesarios para que se examine la legalidad o procedencia del cobro que se le hace. …. (lo que hace aplicables las consecuencias del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal), en vez de que tenga que acudir a los tribunales establecidos para cobrar sus adeudos (como debe de hacerse cuando no se trata de créditos fiscales, en términos del artículo 14 constitucional), el uso preciso y delicado de los mecanismos constitucionales de protección al ciudadano es un valor más importante que aquella eficiencia burocrática, la que por ende debe sacrificarse a las vías de legalidad. Pues sería demasiado otorgar a una autoridad la facultad de efectuar sus cobros en la vía económico-coactiva sin imponerle, al mismo tiempo, la obligación de motivarlos y fundarlos legalmente”.

No. Registro: 253, 746; Jurisprudencia; Materia(s): Administrativa; Séptima Época; Instancia:

Tribunales Colegiados de Circuito; Fuente: Semanario Judicial de /Q Federación; Tomo: 90 Sexta Parte; Tesis: Página: 180; Genealogía: Informe 1976, Tercera Parte, Tribunales Colegiados de Circuito, tesis 22, página 56.

Respecto de la obligación de retener el ISR por parte del IMSS y en una interpretación análoga a la obligación como pagador de las pensiones por la cobertura de un riesgo amparado, la lectura de la contradicción de tesis 271/2009 describe lo siguiente:

Bajo esa óptica, los pagos por jubilaciones o pensiones que realiza el Instituto Mexicano del Seguro Social deben ser sujetos de retención del impuesto sobre la renta cuando el monto diario de esa prestación extralegal excede de nueve veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, al ser una obligación impuesta expresamente en el artículo 109, fracción III, última parte, de la ley respectiva, esto es, al momento de cubrir la pensión a los trabajadores inactivos tiene que llevar a cabo el descuento fiscal, salvo que el Instituto haya pactado cubrir por su cuenta tal carga tributaria.

CONTRADICCIÓN DE TESIS 271/2009.

SUSCITADA ENTRE LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y SEGUNDO, AMBOS DEL DÉCIMO OCTAVO CIRCUITO.

PONENTE: MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS.
SECRETARIO: ISRAEL FLORES RODRÍGUEZ.

De las consultas al SAT en materia de la retención del ISR sobre el pago de pensiones, se describen los siguientes resolutivos a los criterios vertidos por el SAT:

[…]
Se confirma el criterio sustentado por su propio derecho y en representación de sus hijas las menores, en el sentido de considerar que son contribuyentes sobre la renta en forma individual de los ingresos que por concepto de pensión de viudez y de orfandad, reciban; asimismo resulta procedente que se efectúe el cálculo individual del impuesto sobre la renta que les resulte, aplicando en el cálculo individual la exención prevista en la fracción III del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Nota: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en 2007. Con fundamento en las consideraciones de hecho y de derecho vertidas en el cuerpo de la presente resolución se confirma el criterio del promovente en el sentido de que los ingresos que percibe por concepto de pensión están exentos del impuesto sobre la renta; resultando aplicable considerar el monto diario de nueve veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente exento del pago de dicho impuesto, siempre que los ingresos provengan de la cuenta o subcuentas mencionadas en dicho numeral. Nota: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en el ejercicio fiscal de 2008.
[…]

VIII. Conclusión

1. Considerando las estadísticas del IMSS y el ISSSTE el efecto recaudatorio de esta medida es incipiente, ya que únicamente afecta a un total estimado de 75,000 pensionados por estas instituciones.

2. Una vez que analizamos los elementos con que se integran los recursos que generan los ingresos por pensiones y la legislación fiscal vigente en materia ISR se puede concluir que este tipo de ingresos solo están exentos hasta por un monto diario de nueve salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente y que todo lo que excede a este parámetro debe de causar el ISR correspondiente.

3. Debido a que el IMSS está facultado para coordinarse con las dependencias de la administración pública federal para el cumplimiento de sus objetivos, concluimos que existen elementos suficientes para considerar que el IMSS está facultado para retener el ISR que corresponde a los ingresos provenientes de pensiones.

4. Será responsabilidad del pensionado que sea objeto de las multicitadas retenciones, interponer el medio de defensa respectivo.

5. Con respecto a la obligación del IMSS de expedir la constancia de retención del impuesto retenido y el momento en que debe hacerlo es la parte menos precisa dentro de la legislación fiscal; esto, con independencia de que nuestra constitución política consagra como una de las garantías individuales el acceso a la información, lo cual nos da el derecho de solicitar la constancia del impuesto retenido. Por último, se debe destacar que el Instituto ha mencionado que expedirá las constancias de retenciones dentro del mes siguiente al año por el que correspondan las respectivas.

Para concluir, también debemos mencionar que los principales grupos parlamentarios se han pronunciado en contra de la medida de gravar los ingresos provenientes del pago de pensiones que otorga el IMSS y el INFONAVIT; actualmente, se cuenta con la iniciativa del Senador Juan Bueno Torio, que consiste en reformar la fracción III del artículo 109 de la LISR, para exentar a 100% las pensiones que otorguen tanto el IMSS como el ISSSTE.

Marzo 2010.