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Tratamiento Fiscal de Rentas Pagadas por Anticipado

  • Escrito por C.P.C. María Meléndrez Salas

tratamientoderentaspagadas-001En el ambiente de negocios, no es raro que por diversas conveniencias económicas y de plazos, se lleven a cabo transacciones que contemplen el pago anticipado de renta por el inmueble motivo del contrato, en ocasiones el pago puede corresponder a varios años obligatorios para ambas partes, sin posibilidad de devolución.

Como se menciona, los motivos pueden ser diversos, a manera de ejemplo podemos mencionar el alcanzar un mejor precio o bien afianzar un periodo determinado.

Para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el tratamiento del pago efectuado es una deducción, sin embargo es preciso identificar si la totalidad de la cantidad entregada como renta anticipada deberá deducirse como gasto en el ejercicio del pago, o bien deberá considerarse un gasto diferido y por consiguiente amortizarse a razón del 15% en cada ejercicio.

Derivado de lo antes planteado, enseguida se procede a analizar el tema.

A partir del año de 2005, el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cambió para modificar el concepto de Gastos Diferidos. El nuevo concepto describe lo siguiente:

Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usa, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral ...

El cambio dado, es el que se subraya en el párrafo anterior, y precisamente de esta inclusión se suscita el planteamiento sobre el tratamiento correcto para efectos fiscales, de la renta pagada en forma anticipada.

Cabe mencionar que el artículo 39 de la misma ley, establece el por ciento máximo autorizado para gastos diferidos como sigue:

Gastos diferidos

III. 15% para regalías, para asistencia técnica, así como para otros gastos diferidos, a excepción de los señalados en la fracción IV del presente artículo.

Asimismo menciona que en el caso de que el beneficio de las inversiones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo se concrete en el mismo ejercicio en el que se realizó la erogación, la deducción podrá efectuarse en su totalidad en dicho ejercicio.

En los párrafos anteriores se han citado los conceptos de gasto, pagos anticipados y activos intangibles, por tal virtud para estar en posibilidades de ubicar el tratamiento fiscal correcto, es necesario precisar la definición de los mismos.

 

Gastos

El artículo 29 LISR, establece las deducciones que los contribuyentes podrán disminuir de sus ingresos acumulables. En su fracción III, este artículo menciona la posibilidad de deducir los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.

De igual forma, está misma ley señala los requisitos que a su vez se deberán cubrir para que tales deducciones sean deducibles, entre otros, ser deducidos en el ejercicio en que se realicen e indispensables para la consecución de los fines de la sociedad.

Para efectos de lo anterior, es preciso distinguir lo que se debe considerar como gasto. Sin embargo, puesto que dentro de las disposiciones fiscales no se encuentra un ordenamiento que contemple en forma expresa dicha definición, en base al artículo 5 CFF supletoriamente se acude a las disposiciones del derecho federal común en busca de la misma. Al no encontrar en estos últimos ordenamientos lo que debemos entender como gasto, acudir a otras fuentes es aplicable.

La NIF A-5 Establece que;

El costo y el gasto son decrementos de los activos o incrementos de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con la intención de generar ingresos y con un impacto desfavorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en su capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.

Decremento bruto de activos o incremento de pasivos con efecto en su utilidad neta, se refiere a los esfuerzos o sacrificios económicos efectuados por la administración para alcanzar sus logros (ingresos). Estos esfuerzos se ven reflejados en el consumo, uso o enajenación de activos, o en la incurrencia de pasivos.

Asimismo, durante un periodo contable significa que los gastos se pueden identificar directamente con los ingresos que ayudaron a generar o se identifican con el periodo en el cual se generan los ingresos; el reconocimiento de los gastos solo tiene significado dentro del periodo al cual corresponden.

De lo antes citado se desprende que los gastos están identificados directamente con el ingreso que ayudaron a generar en un periodo determinado, es decir su potencialidad es nula o limitada para generar ingresos que se den en el futuro. Esto derivado a que conforme a su definición, surten este efecto generador en el ejercicio en que se efectúan.

En forma resumida podemos anotar que los gastos generan beneficios presentes, es decir en el periodo en que fueron efectuados y que tienen poca o nula potencialidad de generar beneficios en el futuro.

Pagos anticipados

Respecto al concepto de pagos anticipados, la NIF C-5, menciona que:

los pagos anticipados son activos derivados de pagos efectuados en efectivo o equivalentes con la finalidad de asegurar el abastecimiento de bienes, servicios u otros beneficios que se van a recibir en el desarrollo normal de las operaciones futuras de la entidad.

Los pagos anticipados pueden hacerse por:

  1. ...
  2. Servicios u otros beneficios que se van a recibir en periodos posteriores al pago; tales servicios pueden ser, por ejemplo, por:
    1. ...
    2. Rentas de propiedades, instalaciones o equipos;

Una característica básica de los pagos que componen el rubro de pagos anticipados es la expectativa de la entidad de recibir en el futuro bienes, servicios u otros beneficios; por lo tanto, se entiende que al hacer el pago, no se le transfieren a la entidad los beneficios y riesgos inherentes a las partidas que está por adquirir o recibir.

Conforme a este ordenamiento contable, al momento de que se reciba el bien o servicio, el pago anticipado deberá reconocerse en registros contables ya sea como un gasto o como un activo según corresponda.

Hasta aquí, apoyándonos en la definición de las Normas de Información Financiera, podemos decir que las rentas pagadas en forma anticipada, se catalogan como pagos anticipados. Sin embargo, el artículo 38 LISR establece un tratamiento específico (inversión) en tratándose de activos intangibles, mas concretamente, en cuestión de gastos diferidos, por lo que es indispensable definir si un pago anticipado pudiera caer también en este último concepto.

Gasto diferido

Continuando con la definición de conceptos, la NIF C-8 menciona que activos intangibles son aquellos activos no monetarios identificables, sin sustancia física, que generarán beneficios económicos futuros contralados por la entidad.

Existen dos características principales de los activos intangibles:

  1. Representan costos que se incurren o derechos o privilegios que se adquieren, con la intención de que aporten beneficios económicos específicos a las operaciones de la entidad durante periodos que se extienden más allá de aquél en que fueron incurridos o adquiridos. Los beneficios que aportan son en el sentido de permitir que esas operaciones reduzcan costos o aumenten los ingresos futuros; y
  2. Los beneficios futuros que la entidad espera obtener se encuentran frecuentemente representados, en el presente, en forma intangible mediante un bien de naturaleza incorpórea, es decir, que no tiene una estructura material ni aportan una contribución física a la producción u operación de la entidad. El hecho de que carezcan de características físicas, no impide que se les pueda considerar como activos válidos, ya que su característica de activos se las da su significado económico, más que su existencia material específica;

Es importante mencionar, que los beneficios futuros a que se hace referencia, es la perspectiva de obtención de ingresos objeto de su actividad, ya que en el caso que nos ocupa, la obtención de un mejor precio, el aseguramiento de un periodo de tiempo determinado o la especulación en el tipo de cambio o inflación, son solo acciones encaminadas a optimizar los resultados del objeto social de la sociedad, y no constituyen en sí mismos el beneficio per se.

Continuando con la definición del concepto, los activos intangibles deben cumplir con todos los elementos que enseguida se mencionan, de otra manera la erogación efectuada sebe considerarse como un gasto conforme se devenga:

  • Ser identificable; es decir, puede separarse o dividirse por la entidad para venderse, transferirse, licenciarse, rentarse o intercambiarse, tanto individualmente o junto con un contrato relativo, el activo o pasivo identificable, sin considerar si la entidad tiene dicha intención, o bien surge de derechos contractuales o legales, sin considerarse si dichos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.
  • Carecer de sustancia física o Proporcionen beneficios económicos futuros fundadamente esperados; pueden estar presentes en los ingresos sobre la venta de los productos o prestación de servicios, ahorros en costos u otros beneficios resultantes del uso del activo por la entidad, tal como un incremento a la productividad o Tener control sobre el beneficio; se considera que la entidad controla el activo, si tiene el poder para obtener beneficios económicos futuros que fluyan del activo y, además pueden restringirse el acceso a otros sobre dichos beneficios. Esta capacidad de controlar los beneficios futuros normalmente proviene de derechos legales.

Continua diciendo esta NIF que el tratamiento contable para un tipo específico de activo intangible, una entidad debe aplicar dicha NIF en lugar de esta, por ejemplo, esta NIF no aplica a Activos por arrendamiento tratándose de pagos anticipados.

Del contenido de esta norma se desprende que los pagos anticipados son activos intangibles cuyo tratamiento específico se encuentra regulado en la NIF C-5 de Pagos Anticipados.

Resumiendo; Rentas pagas por anticipado son Pagos Anticipados conforme a la NIF C-5, concepto que a su vez se considera Activo Intangible conforme a la NIF C-8.

Enlazando la terminología contable con la fiscal pudiéramos estimar que gasto es un concepto que genera beneficios presentes, es decir en el periodo en que fueron efectuados y que tienen poca o nula potencialidad de generar beneficio en el futuro.

Por otro lado, las inversiones se deducen en forma diferida, ya que expresan la potencialidad de generar beneficios en el futuro, y precisamente esto se espera de ellas al momento de llevarlas a cabo, que como ya se mencionó, estos beneficios van encaminados a la generación de ingresos. En la medida que el tiempo transcurre, por lo general se va perdiendo dicha potencialidad.

Con base a lo anterior, podemos decir que la renta pagada por anticipado es un activo intangible cuyo tratamiento contable se establece en la norma de Pagos anticipados. Si esto es así, se ubica, en el caso que nos ocupa, en la redacción del artículo 38 LISR cuando habla de que Gastos diferidos son activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan usar, disfrutar o explotar un bien y por consiguiente se deben deducir conforme a este ordenamiento y del artículo 39.

Hasta aquí, concuerda perfectamente con la Exposición de Motivos expuesta para efectos del cambio propuesto al artículo 38 en comento que señala:

Actualmente el artículo 38 de la ley del Impuesto sobre la Renta, establece que se consideran gastos diferidos a los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejor la calidad o aceptación de un producto, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral.

Sin embargo, al condicionar la ley la definición de cargos diferidos al hecho de que sólo aplica cuando los activos intangibles permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, ha provocado que los contribuyentes puedan deducir inversiones de intangibles como gasto, cuando éstas no tienen por objeto reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto.

En este sentido, los contribuyentes pueden efectuar la deducción en un solo ejercicio de inversiones que por su propia naturaleza producirán ingresos para el contribuyente durante un periodo superior a un ejercicio, no obstante que la deducción debiera efectuarse en proporción a la vida útil del bien, como cualquier inversión de activos.

Por ello, se propone a ese H. Congreso de la Unión, modificar la definición de gastos diferidos, con el objeto de que se consideren como tales aquellos activos intangibles por un periodo limitado inferir a la duración de la actividad de la persona moral, con lo cual se logra la asociación entre la obtención de los ingresos con el gasto que los originaron, tal y como actualmente ocurre con la deducción de cualquier inversión en activos tangibles.

Empero, sí bien las reglas contables y los argumentos del legislador parecieran coincidir, al momento de su aplicabilidad divergen, ya que el primero efectivamente se sujeta al periodo del devengo para considerarlo como gasto, mientras que el segundo estipula un porcentaje de amortización fijo que se aparta de la exposición de motivos cuyo argumento principal "es lograr la asociación entre la obtención de los ingresos con el gasto que los originaron" esto debido a que este porcentaje no toma en cuenta los ejercicios que cubre el monto pagado por anticipado, dando como consecuencia una disociación del gasto y su generación de ingresos.

 

 

C.P.C. María Meléndrez Salas Socio | Impuestos Deloitte
Galaz, Yamazaki, Ruiz Urquiza, S.C.
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